如何完善纳税人权利保护制度 _睿知

一、论纳税人的权利义务及其保护
随着经济社会的发展进步，中国经济蓬勃发展，纳税成为几乎所有公众都会接触到的话题。中国刚刚进入纳税人时代。近年来，纳税人的权利及其保护越来越受到人们的关注。通过比较研究，不难看出，在发达国家，对纳税人权利的保护贯穿于税收法律关系的全过程。随着我国法治的完善，对纳税人及其权利的保护并不完善，因此有必要对这一课题进行研究。本文研究了我国法律规定的纳税人的权利和义务。此外，还对我国法律对纳税人的保护进行了分析，这将对建立更加人性化、更加符合公众需求的税收征管措施起到积极的推动作用。本文对这些问题进行了分析和说明，并对纳税人的权利及其保护进行了探讨。关键词：纳税人；权利；众所周知，公民享有的权利和应当履行的义务总是对等的。在享受权利的同时，也要履行自己的义务。很难想象公民在没有任何权利保障的情况下，还能履行自己的义务。建国后，很长一段时间，我国的税收理论和相关研究都是以马克思提出的“国家分配理论”为基础的。在此基础上，国家只享有征税权但不必对其公民承担责任，公民是有纳税义务但无权要求回报的主体。在此基础上，无论是实践还是理论，都只是强调纳税人的义务，而没有考虑纳税人的权利，也没有与纳税人权利相关的切实保障措施。这是片面的，几乎完全把纳税人等同于纳税人。改革开放后，我们终于意识到了这种制度的弊端，法律制度也逐渐完善。2001年4月，《中华人民共和国税收征收管理法》被修改。在这部法律中，纳税人被赋予了相应的权利，如保密权、税收知情权、依法申请税收优惠的权利、陈述和申辩的权利等等。这些法律让中国的纳税人开始为一些纳税人感到骄傲，但总体来说，中国的纳税人并没有真正享受到法律规定的纳税人。此外，纳税人对自己的权利和保障意识的缺乏也使得这种情况没有得到改善，产生了一些负面影响。一方面，纳税人缺乏法律意识，缺乏应有的权利人地位，在税收征管过程中处于不利地位，与税务机关产生矛盾，导致纳税人普遍不履行纳税义务，公开偷税、抗税；另一方面，税务机关缺乏足够的制约，法律对其制约不大，税收征管部门可以以法律的名义，以国家机关的身份“合法”侵害纳税人的利益。2008年以来，我国纳税人权利保护体系日臻完善。2008年7月，国家税务总局组件纳税服务司成立了保护纳税人权益的税权保护办公室，通过实施法律救济，切实维护纳税人权益。次年7月，全国税务系统召开纳税服务工作会议，主要议题是关于保护纳瑞人的合法权益。通过立法规定纳税人的权利和义务，切实保障纳税人的权利。2015年召开的十二届全国人大常委会第十四次会议审议通过了关于修改《税收征管法》的决定，明确规定了纳税人的权利和税收征管部门的权利。将税收征管法第三十三条修改为“纳税人依照法律、行政法规和规章减税、免税” ，是对税务机关征税权的限制和对纳税人权利的保护的规定。新时期以来，在社会主义市场经济条件下，如何理顺纳税人与国家的关系，切实保护纳税人的权利，成为一个热门话题。
本文将从纳税人的角度，对我国纳税人权利及其保护进行初步研究，为完善我国纳税人权利保护制度提出有效建议，以保护纳税人权利，更好地促进国家税收征管的发展。第二章纳税人权利概述研究纳税人权利及其保护，首先要明确纳税人权利包括哪些内容。通过对纳税人和纳税人权利概念的理解和分析，可以概括纳税人权利，准确界定纳税人权利的范围。2.1纳税人权利的含义和性质2.1.1纳税人及其权利释义纳税人在我国已被普遍视为纳税人，这一概念在税收征管法律法规中有所体现。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条明确规定：“法律、行政法规规定有纳税义务的单位和个人为纳税人。”这一规定的常见含义是：纳税人就是纳税人，这样法律法规规定负有纳税义务的对象，无论是个人还是单位组织，都是法律要求纳税的纳税人。这种观点在其他单行税收法规中更为明显。因此，在对纳税人的研究中，学者们也直接将纳税人解释为负有纳税义务的人，也称为纳税人。但这种观点显然是错误的。马克思曾经说过：“没有义务就没有权利，没有权利就没有义务。”因此，随着我国税法的完善和发展，对纳税人权利的研究也越来越丰富。许多学者不再仅仅以法律法规的定义来界定纳税人，而是从许多不同的角度来讨论纳税人的概念。越来越多的学者认为，纳税人不仅是义务人，也是权利人，他们的权利应该得到保障。学者们对纳税人和纳税人权利的看法也影响着我们的税收立法。由于税务在中国是一个独立的部门，其权利的定义不同于其他相关部门。我们认为，纳税人的权利是指纳税人在法律法规方面拥有或应当拥有的认可、保证和承诺，在法律允许的范围内可以或不可以做的某些行为，以及需要他人做或不做的某些行为。其中包括纳税人的权利受到侵害时应得到法律的保障，以及相应的救助和赔偿措施。而且，根据纳税人权利的不同，应该采取不同的措施来保护纳税人的权利。总的来说，学者们认为纳税人的权利应该得到保障。2.1.2纳税人权利的性质纳税人不同于其他类型的权力主体，因此纳税人权利具有鲜明的属性。(1)纳税人的权利具有政治属性。宪法是我国的根本法，是我国公民权利的大宪章。在宪法允许的范围内，国家权力和公民权利并不是不相容的。公民应当履行法律规定的义务，同时依法享有权利。
这种关系表现在税收征管中体现为纳税人缴纳的税款为国家财政收入的主要来源，这是国家的权力，不过同时，这些税款也用于服务民生，关系到每个百姓的切身利益。在此基础上，对于纳税人权利的保障最有效的方式便是国家权利，在社会主义民主国家，国家在运用相关权利时必然会体现出对公民权利的尊重，何况纳税人的缴税行为与我国国家机器顺利运行关系缜密。因此，纳税人的权利具有政治属性，需要国家作为后盾。（2）纳税人权利具有广泛性纳税人权利既包括微观层面，又包括宏观层面。就微观层面来说，主要表现在纳税人与征税部门之间的关系，包括税收征收管理法中规定的税收法律政策知情权、涉税信息保密权等。宏观层面上则是指纳税人与国家的关系中体现的在宪法和预算法等法律中规定的纳税人的权利，如对税收款项使用情况的知情权和监督权等。因此，纳税人的权利具有广泛性，包括税收立法、执法、司法等多个环节，也包括征税收入的管理、使用等过程。（3）纳税人的权利制约国家税务机关纳税人履行权利的同时，也表现着税收征管机关的义务，因此在理解纳税人权利的基础上，我们可以从对立的税务机关义务的方面进行理解。事实上，我国在制定《税收征管法》时所确定的纳税人权利，也是有借鉴税务机关的义务而得出的结论。2.2 纳税人权力分类（1）纳税人的权利可以根据来源的不同将其划分为宪法性权利和税法性权利。由宪法和法律规定的，纳税人在政治、经济、社会生活中必须所拥有的，最根本的权利就被称为宪法性权利。纳税人的财产权、知情权等基本权利就是纳税人可以享有的最基本的权利，也就是所谓的宪法性权利。（2）纳税人的权力可以根据行使方式的不同将其划分为积极性权利和消极性权利。由宪法规定的监督权，救济权等纳税人必须要通过一定的法律允许的行为才能够去履行的税法权利被称为纳税人的积极性权利；而纳税人本身所具有的财产所有权、支配权等这类不需要纳税人做一定行为就可以直接享受的税法性权利被称为纳税人的消极性权利。（3）纳税人的权利可以根据行使途径的不同将其划分为实体性权利和程序性权利。侧重于纳税人的相关权利的静态保护的被称为纳税人实体性权利，二侧重云纳税人的相关权利的动态保护的被称为纳税人程序性权利。第3章纳税人权利保障的理论基础 3.1 纳税人权利保障的意义（1）纳税人权利保障是我国宪法和法律的要求我国是现代法治国家，我国在宪法中明确规定公民权利是我国公民在社会生活中最基本的权利，纳税人的权利保障从根本上说与我国宪法规定有着根本的联系。通过宪法法律规定，可以对我国税收征管体制权力进行监督，减少纳税人的财产权在征税过程中受到侵害，保障纳税人权利，促进我国征税体系更完善，与纳税人关系更和谐。（2）纳税人权利保障是维护社会秩序的要求我国经济近年来高速发展，但同时也产生了各方面发展不平衡的现象，征税机关应当平衡不同社会群体之间的状况，使社会利益在不同水平的群体之间能够公平分配，可以有效保障社会和谐，若是不能分好社会财富这块大蛋糕，不能平等地对待不同的征税对象，忽略普通纳税人的权利保障，则会造成社会矛盾，影响社会秩序。（3）纳税人权利保障是提高纳税人积极性的有效措施现代税收理论的观点是公民纳税的主要原因并非是被迫的履行国家法律的规定，而是纳税人想要通过积极缴税纳税来获得政府提供的公共服务和产品。所以，当纳税人的权利得到保障时，可以促进纳税人积极缴税纳税，使纳税人与征税机关之间的关系更加和谐，增强纳税人积极性。3.2 纳税人权利保障的理论依据纳税人权利保障的理论基础包括多个方面，多年来，学者关于这方面的研究多集中于主权在民理论、人权理论、公共物品理论和税收法定理论，本文主要依据公共物品理论这一经济学基础对纳税人权利及其保障进行研究。纳税人权利是属于政治上层建筑的一部分，而经济基础决定上层建筑，又反作用于经济基础。故纳税人的权利及其保障受到社会经济环境及其发展的制约，要捋清纳税人权利与经济的关系，才能更好的实现纳税人权利，并有效保障纳税人权利从经济管理的角度来看，国家是义务主体，他受到纳税人的制约。国家的财政收入大多直接或间接的来源于人民，我国的权力属于人民，国家的权力亦来源于人民所拥有的各项权利，国家能够顺利运行依赖于人民所提供的物质资料，国家在财政方面对纳税人的这种依赖必然会使纳税人拥有独立的经济和政治地位。这种纳税人所拥有的独立的经济地位使国家要保障纳税人的权利。3.3 纳税人权利的法律保障纳税人的权力始终离不开法治的保障。法律是各项权利的载体，是人们所拥有的权利和义务的根源，故法治原理自身就是纳税人权利的来源之一。法治的出现便是为了制约权力，保障自由，人民享有在法律庇护下的自由。政府的权力受到宪法和法律的制约，人民的自由受到宪法和法律的保护。税法中深切贯彻了法治的平等理念，使法律关系的平等性得到了保障，我国征税机关的公权力和公民私权都需要得到保护，法律面前人人平等，纳税人权利的依据为正当程序原则，最终救济原则等，这同时也是纳税人权利的保障。纳税人权利及其保障必然成为税收法定的推论。第4章完善我国纳税人权利保障制度我国纳税人权利及其保障制度自建国以来不断发展完善，在理论与实践方面都取得了巨大进步，过程中的曲折对完善我国纳税人权利及保障有着重要意义。4.1 我国纳税人权利保障方面已取得成就（1）税收立法上的成就近年来，我国经济发展迅速，税收收入占国家财政收入比例日趋提高，税收法律制度逐步完善，公民关于税法方面的意识有所增强，纳税人更加注重自身权利的行使与保障。现阶段，我国《税收征管法》规定中明确纳税人的权利，包括知情权、保密权等权利，同时对征税权力的形式进行约束和限制，体现了对纳税人权利的保护。（2）纳税人权利保障在实践方面的成就随着我国税收法治制度的不断完善发展，纳税人的权利及保障成为社会热议的话题之一。国家及政府机关积极构建纳税人权益保护平台，很多地区建立“纳税人保护之家” ，对纳税单位和个人的权益及利益进行保护。4.2 我国纳税人权利保障制度的完善我国纳税人权利及其保障制度存在的不足，借鉴国内外学者的相关经验，作者认为我国纳税人权利保障制度可以从这几方面进行完善。（1）进一步完善相关法律法规虽然我国法律中，关于纳税人权利的保证已经有了很大进展且发展很全面，但随着经济社会发展，社会环境的变化，纳税人的需求也在不断变化，因此关于税收方面的法律法规应与时俱进不断发展完善。应当在想中明确对纳税人权利的保障，不断修订完善《税收基本法》，与时俱进，结合税收征管实践，增加相关纳税人的权利。（2）加强纳税人权利在司法方面的保障身为纳税人权利及保障的最后一道屏障，税收司法体制应当不断完善，加强对纳税人权利在司法方面的保障。积极完善发展我国税务行政诉讼制度，利用税务审判来发现税法中存在的不足，逐渐发展完善税法，更好地保护纳税人权利。（3）优化纳税服务税收征管部门的执法态度直接影响社会公众对国家税务部门的印象，因此，我国应当增强税务部门执法过程中的服务意识，在税收执法过程中利用行政指导的作用，维护征纳关系，维护纳税人合法权利。此外要不断优化纳税相关的服务措施，运用互联网等现代技术，减轻纳税人的额外负担，节省纳税人缴税过程中的冗余步骤，让纳税人感受到征税部门对纳税人的关切，营造良好的征纳氛围。第5章完善我国纳税人权利及其保障的结论 5.1 结论纳税人权利及其保障是受到广泛关注的一个社会问题，它关系到每个公民个人的切实利益以及国家的发展前景。研究纳税人权利及其保障是我国社会主义市场经济和进行社会主义法治建设的客观要求，也是我国构建和谐社会美丽中国的重要命题。在我国经济高速发展进程中，对于纳税人权利及其保障相关各项制度法规的完善和发展以及相关观念的转变必然会对中国的经济发展带来新契机。通过对纳税人权利的保障，国家财政收入有所保障，国家经济腾飞发展。参考文献[1] 冯诗婷,郑俊萍.税收本质与纳税人权利保护之理论基础［J］.税务研究,2017（3）.[2] 刘然.纳税人权利保障的法理基础［J］.法制博览,2017（19）[3] 张永安.落实税收法定原则存在问题及对策［J］.法制与经济,2017（4）.[4] 秦玉娈．中国纳税人权利保障与所得税制的完善［J］．河北学刊， 2011( 01) : 150 － 153．[5] 张美中．用“税收契约论”代替“国家分配论”-税收理论亟待创新.中国经济周刊．2009 （29）．33．[6] 莫纪宏.《纳税人的权利》.群众出版社， 2006年版[7] 黄俊杰.《纳税人权利之保护》.北京大学出版社， 2004年版

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二、在我国如何保护纳税人的权益一是加强纳税人权利方面的宣传。可以参照澳大利亚的《纳税人宪章》（并非法律，由澳大利亚税务局制定，对于纳税人是行政指南，对税务职员是行动准则）的形式编制纳税人权利指南，广泛告知纳税人其所享有的权利和应当履行的义务，并对相关法律条文作全面、精确的解读，帮助纳税人理解和掌握。二是深化改革优化税务流程。深化行政审批制度改革，进一步减少和规范行政审批事项，简化税务行政流程，实现从审批型税务机关向服务型税务机关的转变，但是应注意不要因此限制或剥夺纳税人的程序权利。三是发挥税务代理机构的积极作用。税务机关应当引导税务代理的发展，强调税务代理人在保护纳税人权利中的作用。四是引导纳税人成立代表其权益的组织。在税收征纳过程中，与行使征税权的税务机关相比，纳税人处于相对劣势的地位。因此，在很多情况下，单靠纳税人个人的力量，还难以有效维护自身的合法权益。在这方面，可借鉴国外的做法，成立维护纳税人权益的自治组织——纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供咨询意见，在税收征纳过程中帮助纳税人依法履行纳税义务和行使税收权利，监督税务机关的行政行为，并可以代表纳税人利益参与到税收立法过程。需要注意的是，税务机关可以在成立纳税人协会过程中起协助和推动的作用，并在其成立后与之保持平等的沟通和对话，同时应尊重其代表纳税人利益的民间自治组织的地位，不得参与或干预其内部管理事务而使之成为附属于税务机关的半官方或官方组织，否则这个组织也就没有存在的必要了。
【如何完善纳税人权利保护制度】三、目前我国税收法律制度存在哪些不足如何完善一、我国税收立法存在的问题（一）缺少宪法对税收立法的限制我国没有在宪法中规定有关税收立法的原则，也没有明确税收立法的授权权限，更没有像其他国家那样的设立税法通则，保证税收有法可依，同时消除独立的税法之间的不协调，这样一来，我国税收体系中，通过国务院等国家行政机关进行的行政立法数量就远远多于人大立法，这样的结果直接体现是立法的不严谨。（二）立法层次较低、随意性大、税收行政立法缺少授权限制我国在税收立法方面的现状是：大量的税收立法是通过国务院及其以下层级的部门立法得来，即在立法中大量使用授权立法。税收法律作为一种正式制度的这种功能却因税收立法权的横向分配是以授权行政立法为主的模式而大打折扣。我国目前只有《个人所得税法》、《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征管法》等几部法是通过全国人大及其常务委员会通过实施，除此之外，大多税收法律制度还只是以国务院或由全国人大常委会授权国务院制定的“暂行条例”形式出现，如我国收入规模最大的增值税。这使得我国税收法律体系的层级较低，权威性不足。（三）对纳税人权利方面的立法不足我国《宪法》在第五十六条中规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务” ，从而奠定了我国公民具有纳税义务这样一个基础。因为《宪法》的这一规定，我国在税后的税收相关立法中，过分强化纳税人义务，而相对忽视对纳税人权利保护，进而引发征税权力失控、税款使用低效，纳税人权益在很多时候受到损害。比如2009年5月1日，经国务院批准，财政部、国家税务总局对烟产品消费税政策作了重大调整，甲类香烟的消费税由原来的45%调整至56% ，乙类香烟由30%调整至36% ，雪茄烟由25%调整至36% 。与此同时，原来的甲、乙类香烟划分标准也进行了调整，原来50元的分界线上浮至70元，即每标准条（200支）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟为甲类卷烟，低于此价格的为乙类卷烟。此外，卷烟批发环节还加征了一道从价税，税率为5% 。在这里，国家税务局一个通知，税率就发生了改变。纳税人对税收征收的决定没有任何发言权，纳税人的同意权被忽视了。在政府看来，纳税仅仅是政府施加给民众的义务。至于征哪些税、向谁征、征多少、怎样征，民众根本无权过问。

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四、求解：论述纳税人权利的内容及其基本保障制度。1、纳税人享有平等权。包括三个方面内容：一是纳税人有权要求税务机关及其工作人员公正执法，不得滥用职权；二是有权要求税务机关及其工作人员对相同的违法行为应适用相同的法律、法规；三是同等条件下的纳税人，无论是享受税法规定的税收权利，还是履行税法规定的税收义务，有要求税务机关一视同仁对待的权利。2、纳税人享有批评建议权。其内容是指纳税人有对税务机关及其工作人员工作中的缺点和错误提出批评、对其工作中的不足之处提出改进建议的权利。其目的是为了帮助税务机关改进工作作风，正当行使职权，提高工作效率，因此，应以客观存在的而不是道听途说的，更不是想象的和凭空杜撰的事实为依据，批评应是客观、公正的，而不应恶意诽谤，造谣中伤。3、纳税人享有申诉、检举控告权。其内容是指对税务机关及其工作人员滥用职权、不依法办事等违反税收法律、行政法规的行为，对税务人员利用职权贪污、受贿、索贿等违法乃至犯罪行为，纳税人有申诉、检举和控告的权利。4、纳税人享有请求赔偿权。其内容是指对税务机关及其工作人员违法行使职权损害纳税人合法权益的行为，纳税人有要求取得赔偿的权利。纳税人要求赔偿，必须符合三个条件：一是给纳税人造成损害的行为，是税务机关及其工作人员行使职权的行为；二是税务机关及其工作人员的具体行政行为违法；三是侵犯了纳税人的合法权益，给纳税人带来了人身伤害或财产损失。对税务机关工作人员实施与职权无关的个人行为及因纳税人自已的行为致使损害发生的，纳税人不得要求税务机关赔偿。5、纳税人享有延期申报和延期缴纳税款的权利。其内容是指纳税人因特殊困难不能按期办理纳税申报或不能按法律、法规规定的期限缴纳税款时依法享有申请延期申报或延期缴纳的权利。申请延期申报或延期纳税必须以书面形式提出，经核准延期办理纳税申报的纳税人应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。纳税人申请延期纳税，必须在纳税期限到期的三日前向主管税务机关提出申请，并报省级主管国税机关批准。被税务机关查出的应缴未缴税款不得申请延期缴纳。6、纳税人享有减免税申请权。其内容是指纳税人根据国家法律、法规的规定，享有申请税收减免的权利。自1994年税制改革后，所有的税收减免都必须有法律、法规或规章的明确规定，对没有规定的一律不得减免税收。7、纳税人享有要求退还多缴税款权。其内容是指纳税人对其多缴的税款有依法要求税务机关退还的权利。退还多缴税款必须以书面形式提出，口头形式提出的税务机关不予受理。纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，逾期税务机关不予受理。8、纳税人享有请求保密权。其内容是指对税务机关及其工作人员因税收执法而知悉的商业秘密和个人隐私，纳税人有为自己保密的权利。请求保密的具体内容，目前税收法律尚无明确规定。9、纳税人享有拒绝履行代收、代扣、代缴税款义务权。其内容是指纳税人按规定不负有代收、代扣、代缴税款义务的，有权依法拒绝税务机关要求其履行代收、代扣、代缴税款的义务。但法律法规另有规定的除外。10、纳税人享有要求举行听证权。其内容是指纳税人在税务机关对公民作出的二千元以上（含）罚款，对法人或其他组织作出一万元以上（含）罚款的行政处罚时，依法享有要求税务机关举行听证的权利。其目的是对税务机关的执法行为进行监督，防止滥用权力或越权行事，减少不必要的行政复议和行政诉讼。当事人要求听证的，应当在收到《税务行政处罚告知书》之日起三日内，向组织听证的国税机关书面提出申请，超过限期未提出听证要求的，视为放弃听证权利。11、纳税人享有申请行政复议权和行政诉讼权。行政复议权是指纳税人对税务机关作出的具体行政行为或者法律规定的抽象行政行为不服，依法要求复议机关对具体行政行为进行复议、对抽象行政行为进行审查，以保护自身合法权益的权利。行政诉讼权是指纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益，依法向人民法院提起行政诉讼，通过司法途经维护自己合法权益的权利。纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院起诉。纳税人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。纳税人权利的基本保障制度包括立法保障、行政保障、司法保障以及提高纳税人自我权利意识等方面。
五、纳税人怎样维护自己的合法权益一是加强纳税人权利方面的宣传。可以参照澳大利亚的《纳税人宪章》（并非法律，由澳大利亚税务局制定，对于纳税人是行政指南，对税务职员是行动准则）的形式编制纳税人权利指南，广泛告知纳税人其所享有的权利和应当履行的义务，并对相关法律条文作全面、精确的解读，帮助纳税人理解和掌握。二是深化改革优化税务流程。深化行政审批制度改革，进一步减少和规范行政审批事项，简化税务行政流程，实现从审批型税务机关向服务型税务机关的转变，但是应注意不要因此限制或剥夺纳税人的程序权利。三是发挥税务代理机构的积极作用。税务机关应当引导税务代理的发展，强调税务代理人在保护纳税人权利中的作用。四是引导纳税人成立代表其权益的组织。在税收征纳过程中，与行使征税权的税务机关相比，纳税人处于相对劣势的地位。因此，在很多情况下，单靠纳税人个人的力量，还难以有效维护自身的合法权益。在这方面，可借鉴国外的做法，成立维护纳税人权益的自治组织——纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供咨询意见，在税收征纳过程中帮助纳税人依法履行纳税义务和行使税收权利，监督税务机关的行政行为，并可以代表纳税人利益参与到税收立法过程。需要注意的是，税务机关可以在成立纳税人协会过程中起协助和推动的作用，并在其成立后与之保持平等的沟通和对话，同时应尊重其代表纳税人利益的民间自治组织的地位，不得参与或干预其内部管理事务而使之成为附属于税务机关的半官方或官方组织，否则这个组织也就没有存在的必要了。
六、公民有依照法律规定纳税的义务,是由什么规定的制定税收基本法,保障纳税人权利实质所归尊重人权、以人为本,在税法领域必然要求体现为纳税人权利本位。制定一部系统彰显纳税人权利、促进纳税人权利充分行使的《税收基本法》,是尊重人权、以人为本理念的必然要求。(一)基于宪政理论的纳税人权利保障宪政视角下税及纳税人权利保障问题研究,使我们更加清楚地认识到,纳税人权利的保障依赖于一个依法征税并合法用税的政府的塑造,纳税人人格尊严的实现和自身的全面发展也离不开税权的有效控制,这就需要有《税收基本法》来作为支撑。国家的正常运行离不开税,“不征收与开支金钱任何政府都无法存在”[8]正如马克思所说:“国家存在的经济体现就是捐税,共和国以收税人的姿态表明了自己的存在” 。[9]宪法上税之概念的正确界定,更好地体现了税的宪政价值及意义,为纳税人权利提供了宪法上的切实保障,也为我国构建和谐社会打开了一扇法治之窗,找到了切入点。宪法上税的概念应体现人权保障价值。税的开征势必会触及公民财产权和个人及组织营业自由权,所以税的开征并不是说只要完全符合宪法上对税形式特征的规定,国家就可以任意开征税。虽然目前我们已有些许通过具体的诉讼途径来主张纳税人权益案件,但是如何在程序上设置听证程序,从而听取纳税人的意见和建议,而不是由个别领导来决定该部分税应用于何项开支,不失为避免某些领导片面地追求政绩而大搞“形象工程”的有效制度安排。总之宪政语境下的税是以人权保障为终极价值,以严格立法程序为基本方法,以规制税务立法权、征税权和用税权为基本理念,以无偿性为基本特征的一种国家征收内容。我国传统上对税之概念的界定,一贯强调税的“强制性、权力性与无偿性”,并以“确保国家税收收入的取得”为其首要职能,对纳税人权利的保护尤其是财产权的保障却被置于次要地位,所以,在国家权力的强制下,以“公共利益”名义恣意“侵犯”纳税人的权利主要是财产权利,以致(征税)权力超越了本应作为其本源的(纳税人的)权利,并异化为权利的对立面。[10](二)基于实体法与程序法理论的权利保障现阶段,我国要保证纳税人权利义务的统一,在纳税人义务已较为明确的前提下,主要是保证纳税人权利的实现而纳税人的权利只有通过立法明确才可能得到保障。在西方国家,纳税人的权利是非常重要的一项权利,许多国家制定了《纳税人权利保护法》,如美国在1988年颁布《纳税人权利法案》,加拿大1985年颁布《纳税人权利宣言》,英国1986年颁布《纳税人权利宪章》等。我国只有在《宪法》第56条中规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,而没有规定纳税人的权利。纳税人的权利有实体性的权利和程序性的权利。实体性的权利表现为全体纳税人制定税法的权利、对所缴税款的财产权的保障权(主要包括对税款支出的保障即纳税人有权过问税款是否被违法和不合理使用和对公共支出是否有权监督的保障)等,这是第一层面的权利。这种权利的保障主要在于宪法明文规定纳税人有税收立法及监督国家机关对税款的征收、管理、使用的权利,并建立纳税人公益诉讼制度,对政府不合理、不合法的税款支出提起诉讼。程序性权利表现为在具体的征纳关系中纳税人享有的各种权利,如知情权、延期纳税请求权、税收退还请求权、处罚听证权、申辩权、赔偿请求权等,这是第二层面的权利。一些国家如法国等较为注重纳税人的实体性基本权利的保护,而美国、英国等国最初较为重视程序权利的保护,后来发展为实体权利与程序权利同等重要。我国也应当将实体权利与程序权利放在同等重要的位置。我国虽然在《税收征收管理法》中有部分内容是关于纳税人程序性权利的规定,但远未真正体现纳税人应有的完整的权利。因此,我国应通过立法完善纳税人的权利,并保证实施,还要通过《宪法》修正案加以确立纳税人的基本权利,从根本大法上完善纳税人的权利。此外,还要通过制定《税收基本法》加以确立纳税人的程序上的权利,并将权利具体化而使其具有操作性,从而保证实施。(三)基于法律意思的权利保障通过法律的手段,教育和帮助人们树立起依法纳税、自觉纳税的良好纳税意识,并逐渐积淀成一种社会道德文化,从而达到防微杜渐,这实际上是对纳税人的权利更深层次的保护。可以说纳税人的税权是“权利”,而不是“权力” 。权利是与义务相对应的概念,更多的用于平等主体之间的对等关系。现在人们谈纳税人的权利,就含有强调纳税人与政府之间平等性的意思。而且在现代法律中,一个人的义务总是以他人的权利为缘由权利概念,而不是义务概念,是法律思想的起点。从这种意义上讲,纳税人的权利———不管这里的纳税人是个体意义上还是整体意义上的,才是现代税法的真正立足点。树立新的纳税人权利义务观,首先就要树立起“税收在我国地位有多高,纳税人地位就有多高,税收地位有多重要,纳税人地位就有多重要”的意识,保障纳税人的合法权利与保障国家的征税权利同等重要,使整个社会形成尊重纳税人、爱护纳税人及纳税光荣的良好风气。其次,征税机关应摆脱官本位思想,牢记“执政为民”的宗旨,树立“为纳税人服务”的新理念。税务机关工作人员在税收执法过程中应改变态度生硬、盛气凌人的工作作风,做到“和气”才能“生财” 。最后,加大税收宣传的力度,使公众了解纳税是公民的义务,同时纳税人也有相应的权利。通过宣传社会主义税收“取之于民,用之于民”的税收宗旨,使纳税人自觉履行纳税义务,并依法维护自己的合法权益。此外还要完善纳税人权利保障措施,纳税人权利及其保障措施至少应体现为以下几方面:税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权、享受良好服务的权利。理论上的创新以及观念上的转变将会对纳税人的权利保障起到非常重要的作用。总之,完善纳税人权利与义务的重点是保护纳税人权益,纳税人享有权依宪法和法律履行纳税义务的权利是现代民主法治国家实行依法治国的必然要求,是纳税人权利体系中最根本最重要的权利。纳税人权利要在我国得到应有的重视与保护,必须在《税收基本法》中予以确认,并依此制定与完善各项税收法律规范,为税收征管行为提供确定有效的法律依据。否则,纳税人权利就会成为无源之水、无本之木。